Thomas Kollruss und Ena Mesic: Aktuelle EuGH/EFTA-Fälle und Implikationen für das deutsche Ertragsteuerrecht

Der Beitrag analysiert ausgewählte EuGH- und EFTA-Fälle. Die Implikationen dieser Fälle für das deutsche Ertragsteuerrecht werden abgeleitet und bewertet. Thematisch beziehen sich die Fälle auf die Dividendenbesteuerung, die Frage der objektiven Vergleichbarkeit der Situationen und die Gruppenbesteuerung (Organschaft). Damit werden zentrale Bereiche abgedeckt.

I.   EuGH Rs. C-92/24, Banca Mediolanum: Verbot, Schachteldividenden zu mehr als 5 % ihres Bruttobetrags in die Besteuerung bei der Muttergesellschaft einzubeziehen (Art. 4 Abs. 1 und 3 MTR)

1.   Sachverhalt und Besteuerungsfrage

Der beim EuGH anhängige[1] italienische Fall Rs. C-92/24, Banca Mediolanum[2] betrifft das Verbot nach Art. 4 Abs. 1 und 3 Mutter-Tochter-Richtlinie[3] (MTR), qualifizierte Schachteldividenden einer EU-Tochtergesellschaft zu mehr als 5 % ihres Bruttobetrags in die Besteuerung der empfangenden EU-Muttergesellschaft einzubeziehen. Betroffen von diesem sekundärrechtlichen Verbot ist der Ansässigkeitsmitgliedstaat der EU-Muttergesellschaft. Die Regelung des Art. 4 Abs. 3 MTR betrifft den Ansatz pauschaler Betriebsausgaben bei der Besteuerung von Dividenden auf der Ebene der empfangenden Muttergesellschaft. Diesbezüglich darf gemäß Art. 4 Abs. 3 Satz 2 MTR der Ansatz pauschaler nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben einen Betrag von 5 % der von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne nicht übersteigen.

In Deutschland ist diese Regelung in § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG umgesetzt worden, wonach 5 % der empfangenen Bruttodividenden, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, bei der Muttergesellschaft als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. 

In der Rs. C-92/24, Banca Mediolanum handelt es sich um eine italienische Kapitalgesellschaft (SpA), die als Bank bzw. Finanzintermediär tätig ist und qualifizierte Beteiligungen i.S.d. MTR an Tochterkapitalgesellschaften in Irland, Luxemburg und Spanien hält. Insbesondere war die Mindestbeteiligung von 10 % jeweils erfüllt. Die Anwendbarkeit der MTR ist gegeben. Im Streitjahr 2014 erhielt die italienische SpA von den genannten EU-Tochtergesellschaften insgesamt Dividenden von über 231 000 000 Euro.

Italien besteuerte die Mutterkapitalgesellschaft SpA so, dass 5 % der empfangenen Bruttodividenden erhöhend in ihr zu versteuerndes körperschaftsteuerliches Einkommen aufgenommen wurden (Art. 89 TUIR). Zusätzlich wurden 50 % der genannten Dividenden bei der italienischen Mutterkapitalgesellschaft in die Bemessungsgrundlage der IRAP, einer regionalen Wertschöpfungssteuer, die im Wesentlichen einer Ertragsteuer[4] entspricht, einbezogen[5]. Die Bemessungsgrundlage der IRAP wurde anschließend zur Berechnung der Steuer mit einem Steuersatz von 5,57 %[6] multipliziert.

Zudem erhielt die italienische Muttergesellschaft keine Anrechnung der Körperschaftsteuer der EU-Tochtergesellschaften, die auf den ausgeschütteten Gewinnen lastete, auf ihre IRAP-Steuer. Bezüglich der Besteuerung von qualifizierten Dividenden aus EU-Tochtergesellschaften bei einer italienischen Muttergesellschaft hat Italien die Befreiungsmethode nach Art. 4 Abs. 1 lit. a) MTR umgesetzt.

Gestützt auf Art. 4 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 lit. a) MTR macht die italienische Muttergesellschaft Banca Mediolanum SpA eine Erstattung der IRAP geltend, soweit in deren Bemessungsgrundlage die empfangenen Dividenden von EU-Tochtergesellschaften einbezogen wurden. Im Wesentlichen trägt die italienische Mutterkapitalgesellschaft vor, dass gemäß Art. 4 Abs. 3 Satz 2 MTR höchstens ein Betrag von 5 % der empfangenen Bruttodividenden bei ihr in die Besteuerung einbezogen werden dürfen. Dieser Ansatzhöchstbetrag wurde bereits bei ihrer Besteuerung mit Körperschaftsteuer erreicht.

Die italienische Finanzverwaltung lehnte den Antrag der Muttergesellschaft auf vorgenannte Erstattung der IRAP ab, da die Bestimmungen des Art. 4 Abs. 1 lit. a), Abs. 3 Satz 2 MTR nur für die Körperschaftsteuer gelten würden und nicht für die IRAP.

Das italienische Finanzgericht[7] legte den Streitfall schließlich dem EuGH im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens vor (Rs. C-92/24). Fraglich ist, ob Art. 4 Abs. 3 Satz 2 MTR dem (zusätzlichen) Einbezug der Schachteldividenden in die Besteuerung mit IRAP entgegensteht. Sollte dies zu bejahen sein, hat die italienische SpA einen entsprechenden Erstattungsanspruch, da die italienische Steuer insoweit mit Verstoß gegen das (sekundäre) Unionsrecht erhoben wurde.

2.   Analyse sowie Einordnung in die bestehende EuGH-Rechtsprechung

Art. 4 Abs. 3 Satz 2 MTR erlaubt dem Ansässigkeitsmitgliedstaat der Muttergesellschaft, maximal 5 % der empfangenen Bruttodividenden einer EU-Tochtergesellschaft als pauschale nichtabzugsfähige Betriebsausgaben bei der Muttergesellschaft zu besteuern (Ansatzhöchstbetrag). Hierdurch soll in Verbindung mit Art. 4 Abs. 1 lit. a) MTR eine Doppelbesteuerung der von EU-Tochtergesellschaften ausgeschütteten Gewinne auf der Ebene der EU-Muttergesellschaft verhindert werden.

In seiner bisherigen Rechtsprechung – Rs. C-365/16, AFEP[8] und C-68/15, X[9] – hat der EuGH festgestellt, dass das Verbot des Art. 4 Abs. 3 Satz 2 MTR jede Art der Besteuerung betrifft, nicht nur die Körperschaftsteuer. Er hat judiziert, dass Art. 4 Abs. 3 Satz 2 MTR es den Mitgliedstaaten verbietet, mehr als 5 % des von der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft ausgeschütteten Dividendenbetrags irgendeiner Form der Besteuerung zu unterwerfen, wobei dies auch andere Steuerarten umfasst als die Körperschaftsteuer. 

Demzufolge hat der EuGH in der Rs. C-365/16, AFEP den französischen Zusatzbeitrag von 3 % der Körperschaftsteuer bei einer französischen Muttergesellschaft, in deren Bemessungsgrundlage qualifizierte Dividenden von EU-Tochtergesellschaften eingehen, als Verstoß gegen Art. 4 Abs. 3 Satz 2, Abs. 1 lit. a) MTR bei umgesetzter Befreiungsmethode und damit als unionsrechtswidrig qualifiziert. Denn diese Besteuerung erfolgte zusätzlich zum maximal erlaubten Ansatz der Bruttodividenden in Höhe von 5 % bei der Körperschaftsteuer der französischen Muttergesellschaft.

In der Rs. C‑68/15, X hat der EuGH entschieden, dass nach Art. 4 Abs. 3, Abs. 1 lit. a) MTR eine Besteuerung der Muttergesellschaft unzulässig ist, die dazu führt, dass die von ihr empfangenen Dividenden von EU-Tochtergesellschaften einer Besteuerung unterworfen werden, die den (Ansatz-)Höchstbetrag von 5 % übersteigt. Dabei handelt es sich um die belgische Fairness Tax, die bei einer belgischen Muttergesellschaft zusätzlich zum Einbezug der Schachteldividenden in Höhe von 5 % in die Körperschaftbesteuerung der Muttergesellschaft erhoben wurde. Dabei bezieht sich die Fairness Tax auf die Besteuerung der von EU-Tochtergesellschaften empfangenen Dividenden auf der Ebene der belgischen Muttergesellschaft.

Weiterhin ist der EuGH-Rechtsprechung zu entnehmen, dass das Verbot des Art. 4 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 lit. a) MTR jede direkte und indirekte[10] Besteuerung der Dividende erfasst, die über den (Ansatz-)Höchstbetrag von 5 % der Bruttodividende hinausgeht.

In der vorliegenden Rs. C-92/24, Banca Mediolanum verstößt der Einbezug der Schachteldividenden in die Besteuerung mit IRAP auf der Ebene der italienischen Muttergesellschaft (SpA) gegen Art. 4 Abs. 3 Satz 2 MTR und ist daher unzulässig. Italien hat bereits einen Betrag von 5 % der Bruttodividenden bei der Körperschaftbesteuerung der SpA angesetzt. Eine weitere Besteuerung der Schachteldividenden bei der italienischen Muttergesellschaft ist unzulässig, was jede Form und Art der Gewinnbesteuerung betrifft. Demzufolge hat die italienische Muttergesellschaft einen unionsrechtlichen Anspruch auf Rückerstattung der rechtswidrig erhobenen Steuer – der IRAP, soweit diese auf die Schachteldividenden entfällt. Die Steuerrückerstattung ist zusätzlich zu verzinsen.

3.   Implikationen für das deutsche Ertragsteuerrecht

Die EuGH-Entscheidung in der Rs. C-92/24, Banca Mediolanum dürfte maßgebliche Auswirkungen für die deutsche Dividendenbesteuerung haben. Zusammen mit den Urteilen in den Rs. C-365/16, AFEP und C-68/15, X sowie C‑138/07, Cobelfret kann von einer ständigen Rechtsprechung des EuGH zum maximal zulässigen Einbezug von Schachteldividenden in die Besteuerung der Muttergesellschaft nach Art. 4 Abs. 3 Satz 2, Abs. 1 lit. a) MTR gesprochen werden.

Nach der (noch) ergehenden EuGH-Entscheidung in der Rs. C-92/24 ist die deutsche Dividendenbesteuerung bei qualifizierten Dividenden i.S. der MTR in folgenden Bereichen unionsrechtswidrig und damit unzulässig:

–     Nichtanwendbarkeit des pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots (§ 8b Abs. 5 Satz 1 KStG) bei der Gewerbesteuer

Bei einer deutschen Mutterkapitalgesellschaft dürfen Schachteldividenden aus EU-Tochtergesellschaften im Sinne der MTR nicht zusätzlich gewerbesteuerlich dem pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG unterliegen, da bereits 5 % der Bruttodividende in die Besteuerung mit Körperschaftsteuer einbezogen wurde (Ansatz-Höchstbetrag) und eine darüber hinausgehende Besteuerung der Dividenden nach Art. 4 Abs. 3 Satz 2 MTR untersagt ist. Die Gewerbesteuer ist eine separate und eigenständige Steuer neben der Körperschaftsteuer. Die Anwendung des pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots bei der Gewerbesteuer bedeutet, dass die Schachteldividende zweimal zu jeweils 5 % bei der Besteuerung der deutschen Muttergesellschaft angesetzt wird. Dies verstößt gegen das sekundärrechtliche Verbot des Art. 4 Abs. 3 Satz 2 MTR.

–     Unzulässigkeit der Erhebung von Solidaritätszuschlag auf die Körperschaftsteuer, die auf die Schachteldividenden entfällt

Da bereits 5 % der Bruttodividenden in die Besteuerung der deutschen Muttergesellschaft mit Körperschaftsteuer einbezogen wurden, ist eine weitere direkte oder indirekte Besteuerung der Schachteldividende bei der Muttergesellschaft unzulässig. Die Erhebung von Solidaritätszuschlag auf die Körperschaftsteuer, die gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auf die Schachteldividende entfällt, ist eine weitere unzulässige Besteuerung über den Ansatz-Höchstbetrag von 5 % hinaus. Beim SolZ handelt es sich um eine Zuschlagsteuer zur Körperschaftsteuer. Der SolZ ist eine separate Ergänzungsabgabe zur Körperschaftsteuer, welche die festzusetzende Körperschaftsteuer als Bemessungsgrundlage heranzieht.[11] Der EuGH hat in der Rs. C‑365/16, AFEP bereits entschieden, dass ein Zusatzbeitrag zur Körperschaftsteuer, der auf die Schachteldividenden entfällt bzw. sich auf diese bezieht, unter das Verbot des Art. 4 Abs. 3 Satz 2 MTR fällt.

–     Unzulässigkeit der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Dividenden nach § 8 Nr. 5 GewStG i.V.m. § 9 Nr. 7 GewStG bei einer Beteiligung zwischen 10 % und weniger als 15 % am Kapital der EU-Tochtergesellschaft

Die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Dividenden nach § 8 Nr. 5 GewStG i.V.m. § 9 Nr. 7 GewStG bei einer deutschen Mutterkapitalgesellschaft, die zwischen 10 % und weniger als 15 % am Nennkapital der ausländischen EU-Tochtergesellschaft beteiligt ist, verstößt gegen Art. 4 Abs. 3 Satz 2 MTR und ist daher unzulässig. Der Höchstbetrag in Höhe von 5 % der Bruttodividende ist bereits bei der Körperschaftbesteuerung der Muttergesellschaft angesetzt worden. Jede darüber hinausgehende direkte oder indirekte Gewinnbesteuerung in Bezug auf die empfangenen Schachteldividenden auf der Ebene der deutschen Muttergesellschaft ist daher unzulässig. Die Gewerbesteuer ist eine separate Ertragsteuer neben der Körperschaftsteuer. 

In den vorgenannten Fällen haben betroffene Steuerpflichtige einen unionsrechtlichen Anspruch auf Erstattung der entgegen der MTR erhobenen Steuer. Diese Erstattung ist zudem zu verzinsen. Die vorgenannten Vorschriften des deutschen Ertragsteuerrechts sind zudem durch den Vorrang des Sekundärrechts (MTR) insoweit im Wege der geltungserhaltenden Reduktion nicht anzuwenden.

4.   Abschließende Hinweise 

Abschließend ist darauf hinzuweisen, dass Art. 4 Abs. 3 Satz 2 MTR einen maximal zulässigen und einmaligen Ansatz-Höchstbetrag der Schachteldividenden in Höhe von 5 % der empfangenen Bruttodividende bei der Besteuerung der Muttergesellschaft zulässt. Die Dividende muss bei gewählter Befreiungsmethode in Höhe von 95 % der Bruttodividende steuerfrei gestellt werden.[12] Hingegen regelt Art. 4 Abs. 3 Satz 2 MTR nicht, dass die Bruttodividende auf der Ebene der empfangenden Muttergesellschaft einer maximalen effektiven Steuerlast von 5 % unterliegen darf. Bei Art. 4 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 lit. a) MTR geht es um die Vermeidung der Doppelbesteuerung der Dividende bzw. der ausgeschütteten Gewinne auf der Ebene der Muttergesellschaft, sodass sich die Regelung – bezogen auf die empfangene Bruttodividende – auf einen Ansatz-Höchstbetrag von 5 % bezieht und nicht auf eine (effektive) Steuerlast der Schachteldividende bei der Muttergesellschaft.  

Zudem ist zu beachten, dass es bei Art. 4 Abs. 3 Satz 2 MTR unerheblich ist, ob die nationale steuerliche Maßnahme als Körperschaftsteuer einzustufen ist.[13] Insoweit genügt die Feststellung, dass die Anwendung von Art. 4 Abs. 1 Buchst. a der Mutter-Tochter-Richtlinie nicht von einer bestimmten Steuer abhängt.[14] Diese Vorschrift sieht nämlich vor, dass der Mitgliedstaat der Muttergesellschaft die von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne nicht besteuert; sie soll somit verhindern, dass die Mitgliedstaaten steuerliche Maßnahmen erlassen, die zu einer Doppelbesteuerung solcher Gewinne bei den Muttergesellschaften führen.[15]

II.  EuGH, 12. 12. 2024 – Rs. C-436/23, Volvo Group: Keine objektive Vergleichbarkeit der Situationen bei Nichtbesteuerung des grenzüberschreitenden Falls nach nationalem Recht

1.   Sachverhalt

In der Rs. C-436/23, Volvo Group hat der EuGH entschieden, dass die objektive Vergleichbarkeit der Situationen, d.h. die Vergleichbarkeit des Auslandsfalls mit dem Inlandsfall nicht gegeben ist, wenn der betreffende EU-Mitgliedstaat[16] den Auslandsfall nach seinem nationalen Recht nicht besteuert, den Inlandsfall hingegen schon.[17] Belgien hatte nach seinem nationalen Steuerrecht eine Fairness Tax[18] bei einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft einer gebietsfremden Muttergesellschaft erhoben.[19] Diesen Fall qualifizierte der EuGH als Inlandsfall.[20] Nach nationalem belgischen Recht wurde die belgische Betriebsstätte einer gebietsfremden Muttergesellschaft jedoch nicht mit der Fairness Tax besteuert (Auslandsfall).[21] Belgien als Aufnahmemitgliedstaat hatte somit nach nationalem Recht seine Befugnis zur Besteuerung der Gewinne im grenzüberschreitenden Fall, der belgischen Betriebsstätte einer gebietsfremden Gesellschaft, nicht ausgeübt, während gebietsansässige Tochtergesellschaften einer gebietsfremden Gesellschaft nach nationalem Recht mit der Fairness Tax besteuert wurden (Inlandsfall), sodass sich der grenzüberschreitende Fall nicht in einer Situation befindet, die mit dem Inlandsfall vergleichbar wäre.[22] Mangels objektiver Vergleichbarkeit der Situationen liegt daher keine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) durch den Aufnahmemitgliedstaat Belgien vor, wenn die gebietsansässige Tochtergesellschaft einer gebietsfremden Gesellschaft einer als „Fairness Tax“ bezeichneten Steuer unterliegt (Inlandsfall), wohingegen eine gebietsfremde Gesellschaft, die in Belgien über eine Betriebsstätte oder Zweigniederlassung eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt (Auslandsfall), dieser Steuer nicht unterliegt.

Weiterhin wird im Urteil Volvo Group, C-436/23 die freie Rechtsformwahl durch den Steuerpflichtigen betont und dass die Mitgliedstaaten diese Wahl nicht durch diskriminierende Steuervorschriften beschränken dürfen.[23] Der EuGH verweist hier auf seine ständige Rechtsprechung in Cofidis, C‑340/22.[24]

Zudem stellt der EuGH klar, dass er bei einem Vorabentscheidungsersuchen von der Auslegung des nationalen Rechts auszugehen hat, wie ihm es das vorlegende Gericht vorgetragen hat.[25] Somit ist es nicht Sache des Gerichtshofs, im Rahmen des in Art. 267 AEUV vorgesehenen Systems der justiziellen Zusammenarbeit die Richtigkeit der Auslegung des nationalen Rechts durch das nationale Gericht zu überprüfen oder in Frage zu stellen, da diese Auslegung in die ausschließliche Zuständigkeit dieses Gerichts fällt.[26]

Entsprechendes dürfte auch für das Recht der Doppelbesteuerungsabkommen gelten (DBA-Recht).[27]

2.   Implikationen für das deutsche Ertragsteuerrecht

Aus der EuGH-Entscheidung Volvo Group, C-436/23 folgt, dass die objektive Vergleichbarkeit der Situationen nicht vorliegt, wenn ein Mitgliedstaat nach seinem nationalen Recht den grenzüberschreitenden Fall nicht besteuert, wohl aber den Inlandsfall.

Nach diesem Grundsatz und übertragen auf das deutsche Ertragsteuerrecht dürfte in gewerbesteuerlicher Hinsicht eine ausländische Betriebsstätte nicht objektiv vergleichbar sein mit einer inländischen Betriebsstätte. Denn die positiven und negativen Ergebnisse einer gewerblichen ausländischen Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO unterliegen nicht der Besteuerung mit deutscher Gewerbesteuer nach nationalem Recht,[28] während vergleichbare inländische Betriebsstätten des Gewerbebetriebs besteuert werden. Da Deutschland nach nationalem Recht seine Befugnis zur Besteuerung ausländischer Betriebsstätten im Hinblick auf die Gewerbesteuer nicht ausübt,[29] bei inländischen Betriebsstätten hingegen schon, dürfte eine ausländische Betriebsstätte des Gewerbebetriebs mit einer inländischen Betriebsstätte für Zwecke der deutschen Besteuerung mit Gewerbesteuer nicht objektiv vergleichbar sein.

Für den Abzug von finalen Verlusten nach Unionsrecht in Deutschland bedeutet dies, dass eine unbesteuerte ausländische Betriebsstätte des Gewerbebetriebs in gewerbesteuerlicher Hinsicht grundsätzlich nicht objektiv vergleichbar ist mit einer inländischen besteuerten Betriebsstätte. Finale Verluste aus einer ausländischen Betriebsstätte können daher in gewerbesteuerlicher Hinsicht in Deutschland mangels objektiver Vergleichbarkeit nicht abgezogen werden.[30] Dies dürfte auch Fälle betreffen, bei denen abkommensrechtlich die Anrechnungsmethode[31] gilt, unilateral ausländische Betriebsstätten aber nicht Besteuerungsgegenstand der deutschen Gewerbesteuer sind (Nichtsteuerbarkeit nach nationalem Recht gemäß § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 3 GewStG).

Da der EuGH im Vorabentscheidungsersuchen an die Auslegung des nationalen Rechts – und auch des DBA-Rechts – durch das vorlegende Gericht gebunden ist, wie in Volvo Group bestätigt wurde, ergeben sich Probleme, wenn das vorlegende Gericht nicht die tatsächliche abkommensrechtliche Besteuerungsaufteilung zwischen den Vertragsstaaten vorträgt. Dies dürfte in den Rs. Timac Agro und W AG der Fall sein[32], in denen die vorlegenden deutschen Finanzgerichte den abkommensrechtlichen Progressionsvorbehalt jeweils nicht thematisiert haben. Wie aber allgemein aus der Rechtsprechung des EuGH in der Rs. K[33] folgt, führt der abkommensrechtliche Progressionsvorbehalt dazu, dass der Ansässigkeitsmitgliedstaat die Einkünfte der DBA-befreiten ausländischen Quelle bei der Berechnung seiner Steuer berücksichtigen kann, mithin durch das DBA nicht an ihrer Berücksichtigung gehindert ist, und zum Vorliegen der objektiven Vergleichbarkeit der Situationen. Die Bindung des EuGH an das vom vorlegenden Gericht vorgetragene nationale Recht und DBA-Recht kann somit dazu führen, dass ein unzutreffender, realiter nicht vorliegender Sachverhalt vor dem EuGH entschieden wird. In Timac Agro und W AG – beide Rechtssachen betreffen den Abzug finaler Verluste – dürfte dies der Fall sein.

III. EuGH Rs. C-592/24, Société Générale, und EFTA, 1. 6. 2022 – E-3/21, PRA Groupe EuropeAS: Voraussetzungen der (grenzüberschreitenden) Organschaft und Besteuerungsvorteile bei Organschaft jenseits der Ergebnisverrechnung

1.   Sachverhalt

Das beim EuGH anhängige Vorabentscheidungsersuchen in der Rs. C-592/24, Société Générale[34] betrifft die italienische Organschaft und die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49, 54 AEUV. Es geht um den Fall, dass eine gebietsfremde Muttergesellschaft die Organschaft nicht in Anspruch nehmen kann und aufgrund dessen Zinsaufwendungen in der Gruppe nicht in vollem Umfang steuerlich abgezogen werden können, während im Fall der Organschaft der vollständige Zinsabzug möglich wäre. Die italienische Organschaftsbesteuerung wird aber nur dann gewährt, wenn die Muttergesellschaft in Italien ansässig ist oder die Beteiligungen an den Gruppengesellschaften einer italienischen Betriebsstätte der gebietsfremden Muttergesellschaft zugerechnet werden können. Der Streitfall betrifft somit die Voraussetzungen der Bildung einer grenzüberschreitenden Organschaft und überdies die wichtige Frage der Gewährung von anderen steuerlichen Vorteilen, die nicht die Ergebnisverrechnung/Konsolidierung bei Organschaft oder Gruppenbesteuerung betreffen, jedoch mit dem Bestehen einer Organschaft verbunden sind, wie z.B. den Abzug von Zinsaufwendungen in der Gruppe. Weiterhin betrifft der EuGH-Fall Rs. C-592/24 die Frage, ob die Organschaft eine steuerliche Berücksichtigung von gebietsfremden Tochtergesellschaften ausschließen darf, insbesondere wenn es um die Gewährung von steuerlichen Vorteilen jenseits der Ergebnisverrechnung geht.

Die Entscheidung des EFTA-Gerichtshofs, E-3/21, PRA Groupe Europe AS[35] betrifft ebenfalls Fragen der grenzüberschreitenden Organschaft und die Gewährung von steuerlichen Vorteilen außerhalb der Ergebniskonsolidierung, die jedoch mit dem Bestehen einer steuerlichen Organschaft verknüpft sind. Hier geht es um die „Zinsschranke“ (30 % EBITDA-Grenze). So konnte in diesem Fall eine norwegische Tochtergesellschaft Zinsaufwendungen, die sie an ihre luxemburgische Muttergesellschaft gezahlt hatte, nicht vollständig abziehen, weil die beiden Gesellschaften durch fehlende group contribution-Zahlungen der luxemburgischen Muttergesellschaft an ihre norwegische Tochtergesellschaft keine norwegische Gruppenbesteuerung gebildet hatten. Nach norwegischem Steuerrecht setzt die Gruppenbesteuerung voraus, dass die zahlende Gesellschaft der group contribution in Norwegen steuerpflichtig ist[36], was die luxemburgische Muttergesellschaft nicht erfüllte oder erfüllen konnte. Somit stellt sich die Frage, ob der Ausschluss der grenzüberschreitenden Gruppe von den sonstigen steuerlichen Vorteilen der Gruppenbesteuerung (z.B. steuerwirksamer Zinsabzug) gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 31 des EWR-Abkommens verstößt, auch wenn im Streitfall keine Gruppenbesteuerung gebildet wurde oder versucht wurde, eine solche Gruppenbesteuerung durch (freiwillige) contribution-Zahlungen zu bilden.

Im Ergebnis hat sich der EFTA-Gerichtshof der Entscheidung des EuGH vom 2. 1. 2015 – Rs. C-484/19, Lexel[37] angeschlossen und am 1. 6. 2022 – E-3/21 entschieden, dass der Ausschluss einer grenzüberschreitenden Gruppe von den sonstigen Vorteilen einer Organschaft – hier voller Zinsabzug – gegen Art. 31 EWR-Abkommen verstößt. Damit folgt der EFTA-Gerichtshof der ständigen Rechtsprechung des EuGH,[38] wonach der Ausschluss von steuerlichen Vorteilen bei einer grenzüberschreitenden Gruppe, die potenziell eine Organschaft bilden könnte, dies aber nicht tut oder durch das nationale Recht der Mitgliedstaaten daran gehindert ist, von den sonstigen Vorteilen einer Gruppenbesteuerung jenseits der steuerlichen Ergebnisverrechnung durch den betreffenden Mitgliedstaat gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt.

2.   Implikationen für das deutsche Ertragsteuerrecht

Das anhängige EuGH-Verfahren C-592/24 und die Entscheidung des EFTA-Gerichtshofs vom 1. 6. 2022 – Rs. E-3/21 dürften große Auswirkungen auf die deutsche Organschaftsbesteuerung haben. Zunächst dürfte die Voraussetzung, dass die Beteiligung an der Organgesellschaft in einer deutschen Betriebsstätte des Organträgers gehalten werden muss, nicht mehr haltbar sein.[39] Weiterhin dürften auch gebietsfremde Tochtergesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in einem ausländischen EU- oder EWR-Staat in die Organschaft einzubeziehen sein. Steuerliche Vorteile wie die Nichtanwendung der Zinsschranke bei einer Fremdfinanzierung im Organkreis[40] sind grenzüberschreitenden Gruppen zu gewähren, auch wenn sie kein wirksames Organschaftsverhältnis abgeschlossen haben. Entsprechendes gilt für die Nichthinzurechnung von Fremdkapitalzinsen nach § 8 Nr. 1 lit. a) GewStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG bei gruppeninterner bzw. organkreisinterner Fremdfinanzierung. Insbesondere bei deutschen Schwester-Kapitalgesellschaften einer ausländischen EU- oder EWR-Mutterkapitalgesellschaft, welche die Beteiligungen an diesen Gesellschaften nicht in einer deutschen Betriebsstätte hält, ist dies relevant. Aus der Entscheidung des EFTA-Gerichtshofs E-3/21 folgt – in Übereinstimmung mit der ständigen[41] Rechtsprechung des EuGH –, dass nach der Niederlassungsfreiheit sonstige steuerliche Vorteile einer grenzüberschreitenden Gruppe außerhalb der Ergebniskonsolidierung zu gewähren sind, die im Organschaftsfall zu gewähren wären, auch wenn die grenzüberschreitende Gruppe tatsächlich keine Organschaft oder Gruppenbesteuerung gebildet hat oder an deren Implementierung durch das nationale Recht des Mitgliedstaates gehindert ist. Betroffen hiervon sind auch Dividendenausschüttungen und die Vermeidung deutscher Kapitalertragsteuer bei Vorliegen einer Organschaft. Entsprechendes muss nach der Niederlassungsfreiheit für grenzüberschreitende Gruppen mit einer ausländischen Muttergesellschaft gelten, welche die Beteiligung an der deutschen Tochtergesellschaft nicht in einer deutschen Betriebsstätte hält. Gänzlich unhaltbar dürfte der Ausschluss einer deutschen Tochterkapitalgesellschaft mit Ort der Geschäftsleitung im EU- oder EWR-Ausland als qualifizierte Organgesellschaft sein.[42]

Die EuGH-Rs. C-592/24, Société Générale und die Entscheidung des EFTA-Gerichtshofs in der Rs. E-3/21, PRA Groupe Europe AS sollten die deutsche Organschaftsbesteuerung beeinflussen. Entsprechendes gilt für die ständige Rechtsprechung des EuGH,[43] wonach steuerliche Vorteile einer Organschaft außerhalb der Ergebniskonsolidierung grenzüberschreitenden Gruppen auf Basis der Niederlassungsfreiheit entsprechend zu gewähren sind, auch wenn diese kein Organschaftsverhältnis abgeschlossen haben. Mit etwas Zeitverzug werden sich die Auswirkungen auf die deutsche Organschaftsbesteuerung zeigen. Auch werden entsprechende deutsche Fälle durch den EuGH zu entscheiden sein.

IV. Zusammenfassung und Fazit

Der vorliegende Beitrag hat aktuelle EuGH- und EFTA-Fälle herangezogen und analysiert. Insgesamt dürften diese Fälle eine maßgebliche Auswirkung haben und die deutsche Ertragsbesteuerung (im Zeitablauf) signifikant beeinflussen. So wird der anhängige EuGH-Fall Rs. C-92/24, Banca Mediolanum die deutsche Besteuerung von Schachteldividenden von EU-Tochtergesellschaften, die unter die Mutter-Tochter-Richtlinie fallen, maßgeblich ändern. Diesbezüglich ist das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG bei der Gewerbesteuer der deutschen Mutterkapitalgesellschaft nicht anzuwenden. Entsprechendes dürfte für den Solidaritätszuschlag gelten, der auf die Körperschaftsteuer entfällt, die auf die vorgenannte Schachteldividende erhoben wird (§ 8b Abs. 5 Satz 1 KStG). Auch die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Dividenden nach § 8 Nr. 5 GewStG i.V.m. § 9 Nr. 7 GewStG aus EU-Tochtergesellschaften bei einer Beteiligung der deutschen Mutterkapitalgesellschaft von 10 %, aber weniger als 15 % des Kapitals ist unzulässig. Es kann davon ausgegangen werden, dass der anhängige EuGH-Fall Rs. C-592/24, Société Générale und die Entscheidung des EFTA-Gerichtshofs in der Rs. E-3/21, PRA Groupe Europe AS zusammen mit der ständigen[44] Rechtsprechung des EuGH zu Änderungen bei der deutschen Organschaftsbesteuerung führen. Dies betrifft zum einen den Einbezug von Tochtergesellschaften mit Auslandsbezug. Zum anderen ausländische Muttergesellschaften oder Konstellationen, bei denen die Beteiligungen an den Organgesellschaften nicht in einer deutschen Betriebsstätte des Organträgers gehalten werden, aber auch die Gewährung von weiteren steuerlichen Vorteilen außerhalb der Ergebniskonsolidierung, die mit der Organschaft verbunden sind, an grenzüberschreitende Gruppen, die keine deutsche Organschaft begründet haben.


Die Verfasser sind im nationalen und internationalen Steuerrecht tätig.